提交不確報(bào)稅表的懲罰

　　逃稅的方式層出不窮，較常見的包括：提交填報(bào)不確的報(bào)稅表、向稅務(wù)局提供錯(cuò)誤數(shù)據(jù)、作出虛假聲稱以期得享個(gè)人免稅額或其它寬減、備存虛假會(huì)計(jì)紀(jì)錄、遲交或不提交報(bào)稅表，以及不按照《<稅務(wù)條例》(第 112 章) (以下簡稱《條例》)第 51(2) 條的規(guī)定將應(yīng)課稅情況通知稅務(wù)局。

　　相關(guān)的《條例》規(guī)定

　　第 80(2) 條

　　1.?任何人無合理辯解而：

　　2.?填報(bào)不正確的報(bào)稅表;

　　3.?作出不正確的陳述;

　　4.?提供不正確的數(shù)據(jù);

　　5.?未有按時(shí)提交報(bào)稅表;或

　　6.?未有把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局，

　　即屬犯罪，最高可處第 3 級罰款以及相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時(shí)將少征收的稅額三倍的罰款。當(dāng)局可檢控違規(guī)人士，但稅務(wù)局局長也可選擇接納現(xiàn)金罰款了事而不進(jìn)行檢控。

　　第 82A條：補(bǔ)加稅

　　稅務(wù)局局長或副局長可根據(jù)第 82A 條征收屬行政性質(zhì)的補(bǔ)加稅，以懲罰違規(guī)人士。這懲罰只可在違規(guī)人士沒有遭到稅務(wù)局起訴的情況下施加，而罰款額相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時(shí)將少征收的稅額三倍。第 82A 條適用于任何在無合理辯解下干犯類似上述第 80(2) 條所列的罪行的人士。

　　稅務(wù)局局長或副局長根據(jù)第 82A 條作出補(bǔ)加稅評稅前，須向有關(guān)納稅人發(fā)出通知書，述明該人有權(quán)就該補(bǔ)加稅評稅提交書面申述;作出該補(bǔ)加稅評稅時(shí)，亦必須顧及該等書面申述。《條例》第 82B 條規(guī)定，任何根據(jù)第 82A 條被評定補(bǔ)加稅的人，有權(quán)向稅務(wù)上訴委員會(huì)(以下簡稱 「稅委會(huì)」)提出上訴。

　　第 82 條

　　第 82 條規(guī)定，任何人蓄意意圖逃稅或協(xié)助他人逃稅而作出逃稅行為(例如在報(bào)稅表中漏報(bào)任何應(yīng)填報(bào)的款項(xiàng)、在報(bào)稅表中作出虛假陳述或記項(xiàng)、編制或備存虛假的帳簿等)，即屬犯罪，罰則如下：

　　循簡易程序定罪后，最高可處監(jiān)禁六個(gè)月、第 3 級罰款以及相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時(shí)將少征收的稅額三倍的罰款;

　　循公訴程序定罪后，最高可處監(jiān)禁三年、第 3 級罰款以及相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時(shí)將少征收的稅額三倍的罰款。

　　稅務(wù)局局長可選擇以罰款代替起訴。

　　大部份逃稅個(gè)案的罰則

　　事實(shí)上，大部份逃稅個(gè)案均借著施加第 80(2) 條下的罰款或第 82A 條下的補(bǔ)加稅而告一段落。

　　合理辯解

　　要注意，第 80(2) 條和第 82A 條只懲罰在沒有合理辯解下干犯有關(guān)罪行的人士。換句話說，持合理辯解的人或可免受懲罰。至于何謂「合理辯解」，不屬本文討論范圍。

　　罰款額

　　第 82A 條所訂立的最高罰款額，均為相等于少征收的稅額三倍或罪行不被揭發(fā)時(shí)將少征收的稅額三倍。一項(xiàng)經(jīng)多宗稅委會(huì)案例確立并已廣被接納的原則是，衡量罰款額的起點(diǎn)是少征收稅額的百分之一百，然后因應(yīng)「加重」因素和「寬減」因素而作出調(diào)節(jié)。

　　稅務(wù)局就第 82A 條的 加征罰款

　　罰款由以下兩個(gè)元素組成：

　　犯錯(cuò)的程度;及

　　商業(yè)補(bǔ)償，意思是補(bǔ)償政府因納稅人的逃稅行為而蒙受的利息損失。稅務(wù)局指出，現(xiàn)行的商業(yè)補(bǔ)償比率是年利率七厘，以復(fù)利率計(jì)算。

　　當(dāng)局只會(huì)評出一筆過的罰款，不會(huì)指明當(dāng)中有多少歸因于犯錯(cuò)的程度和多少歸因于商業(yè)補(bǔ)償。《條例》并無明確授權(quán)當(dāng)局在計(jì)算罰款額時(shí)納入任何利息因素。不過，D143/01(《裁決》 第 17 冊)一案贊同了當(dāng)局就商業(yè)補(bǔ) 償征收七厘利率。

　　犯錯(cuò)的程度

　　犯錯(cuò)的程度取決于以下兩個(gè)因素：

　　一、 逃稅的性質(zhì)。稅務(wù)局的加征罰款比率表將之分為三組，分別是：

　　(a) 組：嚴(yán)重個(gè)案，納稅人蓄意漠視法例，采取故意隱瞞的手段，包括長期擬備虛假帳簿、虛報(bào)薪金開支、虛構(gòu)記項(xiàng)或?qū)掖味嘀芈﹫?bào)等;

　　(b) 組：嚴(yán)重程度較低的個(gè)案，包括挪用營業(yè)入息、出售廢料所得款額不入帳、或疏忽遺漏等;及

　　(c) 組：納稅人沒有作出合理的謹(jǐn)慎措施，以致漏報(bào)入息，例如租約「頂手」費(fèi)、一次過收取的傭金等。

　　二、 合作程度。稅務(wù)局的加征罰款比率表將之分為四類，分別是：

　　完全自愿披露事實(shí);

　　在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實(shí); 不完全披露或延遲披露事實(shí);及

　　拒絕披露事實(shí)。

　　實(shí)例

　　假設(shè)當(dāng)局在 1998/99 評稅年度向某名納稅人少征收了港幣一百萬元的利得稅款。該年度的利得稅到期日正常為 2000 年 1 月 1 日，而依據(jù)實(shí)地審核作出的補(bǔ)加稅評稅的到期日正常為2002 年 1 月 1 日。這個(gè)案屬于「不完全披露或延遲披露事實(shí)」 (b) 組個(gè)案。

　　在這實(shí)例中，罰款額的計(jì)算如下：

　　一般加征比率：110% ?????????? 1,100,000 元

　　商業(yè)補(bǔ)償：

　　年利率七厘，為期二十四個(gè)月 ??????? 150,258 元

　　????????___________________________________________

　　總罰款額 ??????????????? 1,250,258 元

　　關(guān)乎「合作程度」的稅務(wù)局政策

　　任何在初次會(huì)晤后三個(gè)月內(nèi)完結(jié)的實(shí)地審核或反避稅個(gè)案，以及在初次會(huì)晤后六個(gè)月內(nèi)完結(jié)的調(diào)查個(gè)案，均歸類為「在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實(shí)」個(gè)案。

　　《政策》沒有解釋什么構(gòu)成「完全 自愿披露事實(shí)」，但根據(jù)「在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實(shí)」個(gè)案的范圍，「完全自愿披露事實(shí)」個(gè)案看來應(yīng)涵 蓋納稅人于當(dāng)局展開調(diào)查前(這也許包括在初次會(huì)晤時(shí))坦白承認(rèn)違規(guī)行為及提交正確報(bào)稅表連同詳盡的附表的個(gè)案。

　　《政策》指出，根據(jù)過往經(jīng)驗(yàn)，大部份實(shí)地審核或調(diào)查個(gè)案均屬于 (b) 組下的「不完全披露或延遲披露事實(shí)」個(gè)案(見《政策》第 D7 段)。在考慮過 《政策》所提及的寬減因素后，結(jié)果判定的罰款大致與稅委會(huì)以往確立的標(biāo)準(zhǔn)相若，即相等于少征收稅款的百分之一百。(要注意，舊政策并沒有提及這一點(diǎn)。)由此可見，在缺乏寬減因素的情況下，大部份逃稅人士所要繳付的罰款額，應(yīng)介乎少征收稅款的百分之一百一十至百分之一百五十之間。

　　「加重」因素和「寬減」因素

　　《政策》列出了各項(xiàng)有關(guān)的「加重」和「寬減」因素：

　　納稅人的背景及業(yè)務(wù)的復(fù)雜精密程度;

　　納稅人的態(tài)度;

　　事件屬于偶然漏報(bào)抑或持續(xù)多年的屢次逃稅行為;及

　　業(yè)務(wù)規(guī)模和少報(bào)的款額。

　　《政策》第 D4 段指出，罰款可能上調(diào)或下調(diào)最多百分之二十五，實(shí)際做法要視乎每宗個(gè)案的特殊情況而定。多宗稅委會(huì)案例(例如D40/88(《裁決》第 3 冊第 377 頁)一案)已確認(rèn)《政策》第 D4 段所列的各項(xiàng)因素屬于相關(guān)的加重和寬減因素。

　　稅務(wù)局對于各類個(gè)案的做法

　　實(shí)地審核或調(diào)查個(gè)案 – 遲交報(bào)稅表但不涉及漏報(bào)或少報(bào)入息∕利潤

　　對于這類個(gè)案，當(dāng)局不會(huì)應(yīng)用上述加征罰款比率表所指明的罰則，而是會(huì)施加遠(yuǎn)低于該等罰則的罰款(見下文)。不過，假如納稅人故意延遲呈交報(bào)稅表，以等待實(shí)地審核或調(diào)查的結(jié)果，加征罰款比率將會(huì)較高。

　　不屬于實(shí)地審核或 調(diào)查個(gè)案的利得稅個(gè)案

　　就沒有依時(shí)把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局局長或沒有依時(shí)呈交報(bào)稅表而言，初犯者的罰款額是少征收稅款的百分之十，假如第二次和其后再犯，罰款額將較高(見《政策》第 E 部份)。就漏報(bào)或少報(bào)利潤而言，當(dāng)局將采用實(shí)地審核或調(diào)查個(gè)案的加征罰款比率表。

　　不屬于實(shí)地審核或調(diào)查個(gè)案的 薪俸稅及物業(yè)稅個(gè)案

　　對于沒有依時(shí)把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局或沒有依時(shí)呈交報(bào)稅表的人士，當(dāng)局政策一般是根據(jù)《條例》第 80(5) 條施加罰款代替起訴，罰款額亦相對較低。假如個(gè)案的性質(zhì)嚴(yán)重，當(dāng)局可根據(jù)第 80(2) 條采取檢控行動(dòng)。

　　就出于無心之失的漏報(bào)或少報(bào)入息，或在申請免稅額或扣除項(xiàng)目時(shí)作出不確陳述而言，初犯者的罰款額是少征收稅款的百分之十，假如第二次和其后再犯，罰款額將較高(見《政策》第 F 部份)。對于明目張膽的個(gè)案，例如申請已去世父母的供養(yǎng)父母免稅額，稅務(wù)局一般會(huì)征收較高的百分比(目前為百分之一百)。

　　加征罰款比率表與 第 80(2) 條下的替代罰款

　　上述加征罰款比率表主要是供稅務(wù)局在按照《條例》第 82A 條評定補(bǔ)加稅時(shí)使用的。不過，在涉及《條例》第 80(2) 條所列罪行的個(gè)案中，假如當(dāng)局選擇以罰款代替起訴，上述加征罰款比率表原則上亦應(yīng)可用來評定罰款額。

　　《政策》短評

　　稅委會(huì)曾反復(fù)指出，正常的罰款額是少征收稅款的百分之一百。這個(gè)正常水平曾用于以下個(gè)案：未有于「在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實(shí)」類別所指定的期限內(nèi)(見上文)完結(jié)的個(gè)案、涉及并非完全無知的納稅人的個(gè)案(舉例說，在 D46/01(《裁決》第 16 冊第 412 頁)一案中，納稅人持有會(huì)計(jì)學(xué)位，而該人的罰款額被評定為少征收稅款的百分之一百零三)，以及涉及少報(bào)數(shù)額龐大的個(gè)案(舉例說，在 D102/00(《裁決》第 15 冊第 879 頁)一案中，納稅人少報(bào)了達(dá)百分之 97.92 的入息)。關(guān)于 「百分之一百」 罰款水平的其它評論和案例，請參閱D81/97(《裁決》第 12 冊第 475 頁第 43 段)、D57/93(《裁決》第 9 冊第 30 頁第 6.8.1 段)及 D5/94(《裁決》 第 9 冊第 86 頁)。

　　《政策》指出大部份個(gè)案均屬于 「不完全披露或延遲披露事實(shí)」 (b) 組個(gè)案。在「不完全披露或延遲披露事實(shí)」個(gè)案中，假如加入商業(yè)補(bǔ)償成份，罰款額將超逾少征收稅款的百分之一百一十，甚至可高達(dá)百分之一百五十。但這并不符合稅委會(huì)裁決所訂立的標(biāo)準(zhǔn)。正常的罰款額應(yīng)為少征收稅款的百分之一百，并因應(yīng)「加重」或「寬減」因素而作上調(diào)或下調(diào)。在大部份個(gè)案中先把罰款額定在少征收稅款的百分之一百一十至一百五十，然后因應(yīng)寬減因素而將之下調(diào)至正常的百分之一百水平，是不合邏輯的做法。這做法變相假設(shè)了大部份個(gè)案均存在著寬減因素，但這看來與現(xiàn)實(shí)情況大相徑庭。

　　不依時(shí)呈交報(bào)稅表或不依時(shí)把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局局長的罰款額，并非以上述加征罰款比率表為基礎(chǔ)(見 《政策》 第 D9 段)，但該罰款額是少征收稅額的百分之一百或罪行不被揭發(fā)時(shí)將少征收的稅額的百分之一百﹕見上述 D102/00 及 D85/01 兩案。至于填報(bào)不正確的報(bào)稅表，罰款額是根據(jù)該不正確資料評定的稅款與經(jīng)調(diào)查后評定的稅款之間的差額。由此可見，不依時(shí)呈交報(bào)稅表或不依時(shí)把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局局長的罰款額并不如罰款百分率所意味般低。

　　舉例說，在上述 D102/00 一案中，稅務(wù)局局長曾根據(jù)《條例》第 82A 條施加本文附表二所列的補(bǔ)加稅。我們會(huì)留意到，就案中納稅人于 1997/98 評稅年度未有把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局局長的罪行而言，稅務(wù)局局長施加的罰款額為少征收稅額的百分之八十五，但稅委會(huì)考慮過涉案情況后，將該罰款額調(diào)高至少征收稅額的百分之一百。該案是一宗于稅務(wù)局舊政策生效之時(shí)完結(jié)的實(shí)地審核或調(diào)查個(gè)案。

　　在許多個(gè)案中，納稅人不但不依時(shí)呈交報(bào)稅表，而且少報(bào)入息或利潤。稅務(wù)局可視個(gè)案為不依時(shí)呈交報(bào)稅表個(gè)案，這表示罰款額將為經(jīng)調(diào)查后的應(yīng)繳稅額的百分之一百，而當(dāng)局不會(huì)扣除根據(jù)報(bào)稅表內(nèi)已申報(bào)的資料計(jì)出的稅額。一個(gè)例子是上述 D85/01 一案。在這類個(gè)案中將加征罰款比率表運(yùn)用到少征收稅款的全額，似乎有欠公允。由上文可見，就不屬于實(shí)地審核或調(diào)查個(gè)案的利得稅個(gè)案而言，不依時(shí)呈交報(bào)稅表或未有把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局局長的犯錯(cuò)程度，被視為低于填報(bào)不正確的報(bào)稅表。

　　新舊政策比較

　　除了上述關(guān)于「不完全披露或延遲披露事實(shí)」個(gè)案的罰款的一點(diǎn)外，我們?nèi)魧⒍悇?wù)局的新舊政策作一比較，會(huì)發(fā)現(xiàn)下列各點(diǎn)：

　　1.?在舊政策下，對于涉及不依時(shí)呈交報(bào)稅表或未有把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局局長(但不涉及漏報(bào)或少報(bào)入息或利潤)的實(shí)地審核或調(diào)查個(gè)案，稅務(wù)局將采用加征罰款比率表。《政策》則表明，就這類個(gè)案而言，加征罰款比率表將不適用，但正如上文提過，假如納稅人故意延遲呈交報(bào)稅表，以等待實(shí)地審核或調(diào)查的結(jié)果，加征罰款比率將會(huì)較高。

　　2.?需要繳納補(bǔ)加稅的人士將獲告知加征罰款的種類和組別。與舊有制度相比，這是一項(xiàng)改進(jìn)，因?yàn)樗兄岣哒魇樟P款方面的透明度。

　　3.?《政策》表明，對于不依時(shí)呈交報(bào)稅表或未有把應(yīng)課稅事項(xiàng)通知稅務(wù)局局長的薪俸稅及物業(yè)稅個(gè)案，當(dāng)局通常會(huì)施加罰款以代替起訴，而不會(huì)按照《條例》第82A 條征

　　4.?收補(bǔ)加稅。

　　5.?對于明目張膽的逃避薪俸稅及物業(yè)稅個(gè)案，當(dāng)局將施加相等于少征收稅額的百分之一百的罰款。

　　加征罰款比率表顯然只供一般參考之用，而稅務(wù)局局長或副局長在決定罰款額時(shí)仍享有相當(dāng)大的酌情權(quán)。這看來是合理的，因?yàn)樘佣惏盖榻^少會(huì)與其它同類個(gè)案「完全相同」。就涉及罰款的個(gè)案而言，最重要的是考慮當(dāng)局所施加的罰款額是否與其它相類個(gè)案一致，假如出現(xiàn)不一致，律師便要考慮其當(dāng)事人是否受到公平對待以及是否建議當(dāng)事人提出上訴。